Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «О корректировке резерва по сомнительной задолженности в бухгалтерском учете». Также Вы можете бесплатно проконсультироваться у юристов онлайн прямо на сайте.
Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, далее — Закон № 401-ФЗ) с 01.01.2017 величину сомнительной дебиторской задолженности в отношении каждого контрагента следует определять за вычетом кредиторской задолженности перед этим контрагентом. Однако, ни Налоговый кодекс, ни нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат четкого определения кредиторской задолженности. В бухгалтерском учете под кредиторской задолженностью понимается, по сути, любая начисленная задолженность перед кредитором, включая те обязательства, срок исполнения по которым еще не наступил (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99).
Создание резерва в налоговом учете
Создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не обязательно для организаций, они лишь вправе его создавать.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ). Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).
В отличие от Положения N 34н, в НК РФ четко прописан порядок формирования резерва по сомнительным долгам.
Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Причем при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.
Пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока сомнительного долга:
-
на задолженность с просрочкой до 45 дней резерв не создается;
-
при просрочке от 45 до 90 календарных дней резерв создается в размере 50%;
-
по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.
Как выявляется сомнительная задолженность
Организации имеют право самостоятельно формировать критерии для определения сомнительной задолженности.
Как правило, сомнительной задолженностью считается долг, в неполучении которого имеется некоторая доля уверенности.
Например, организация «А» заняла у «Б» 10 млн руб. Наступил кризис, поменялся рынок, и дела у организации «Б» стали очень неблагоприятными. Появились задержки по выплате займа. Руководство «А» видит тенденцию и создаёт резерв по сомнительному долгу.
В крупных компаниях сомнительные долги выявляются в ходе инвентаризации уже по факту просрочки.
Например, было выявлено, что организация «В» в отчётном периоде не выполнила свои обязательства перед «Г». Дата просрочки составляет уже полтора месяца. Тогда бухгалтерия создаёт резерв по сомнительной задолженности в размере полной суммы долга.
Создание резерва в налоговом учёте
Организациям с просроченными долгами выгодно в налоговом учёте создавать резерв по сомнительным долгам. Это позволяет быстрее вносить задолженности в расходы и не ждать три года исковой давности либо пока кредитора не ликвидируют.
Законодательство не обязывает компании в налоговом учёте создавать резерв по сомнительным долгам, однако и не запрещает этого делать для снижения налогообложения. Списать задолженность можно, если:
- компания работает на ОСНО;
- налог на прибыль считается методом начисления.
В налоговом учёте сомнительные долги признаются подобным образом, как и в бухгалтерском. То есть, платежи по задолженности были просрочены либо с высокой вероятностью будут просрочены.
Также отметим, что организации необходимо формировать резерв по сомнительным долгам ежемесячно или ежеквартально (в зависимости от отчётного периода по налогу на прибыль).
При формировании резерва в налоговом учёте рекомендуется закреплять данное решение в учётной политике.
Создание резерва по сомнительным долгам утверждается приказом. Проводки рассмотрим ниже. Сформированный резерв утверждается приказом.
picpicpicpcipcipic Пример приказа о создании резерва в налоговом учёте
picpicpicpicpic Схема создания резерва
ОР = сумма резерва за прошлый период – сумма безнадёжных долгов, возникших после предыдущего отчёта.
Читаем статью 266 п. 5 НК РФ:
- если сумма текущего резерва больше ОР, то разница отражается во внереализационных расходах текущего отчётного периода;
- если сумма резерва меньше ОР, то разница отражается во внереализационных доходах;
- если резерва недостаточно для покрытия безнадёжных долгов, разницу нужно отнести в состав внереализационных расходов.
Восстановление резерва
Восстанавливают резерв по сомнительным долгам, когда:
- долг начинает постепенно погашаться;
- долг полностью погашается;
- права на долг были переданы третьему лицу, которое платежеспособно.
Отражение формирования резерва в бухгалтерском учете
Суммы резерва по сомнительным задолженностям, отраженные в бухучете, являются оценочными. Их инвентаризация позволяет более-менее достоверно прогнозировать доходы в отчетном и наступающем периоде. Отражение сумм задолженности производится в «прочих расходах» на сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам». Для этого выполняются следующие проводки:
Дебет 91-2 Кредит 63 — образован или увеличен уже имеющийся резерв.
При поступлении оплаты от контрагента, резерв на сумму поступления должен быть уменьшен. Тогда восстановление проводится с помощью учетных записей: Дебет 51 (50) Кредит 62 (71, 73, 76…) — поступили денежные средства от дебитора и Дебет 63 Кредит 91-1 — уменьшен резерв на сумму погашенной «дебеторки».
Задолженность по сдаче имущества в аренду (лизинг)
Нередко у налогоплательщиков возникает вопрос о праве создания резерва по сомнительным долгам в отношении задолженности в виде арендных (лизинговых) платежей, если предоставление имущества в аренду (лизинг) предусмотрено уставом организации. В отношении задолженности, возникшей в связи с предоставлением имущества в пользование (аренду, лизинг и др.), необходимо учитывать следующее. В п. 4 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что доходы от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду) включаются в состав внереализационных доходов, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном в ст. 249 НК РФ. Налогоплательщик вправе относить доходы в виде арендных (лизинговых) платежей к доходам от реализации услуг в соответствии со ст. 249 НК РФ, если деятельность по предоставлению имущества в аренду (лизинг) является уставным видом деятельности налогоплательщика и осуществляется им на систематической основе.
В то же время отметим, что независимо от того, в составе каких именно доходов (от реализации или внереализационных) учитываются поступления от предоставления имущества в аренду (лизинг), просроченная задолженность по таким платежам, не обеспеченная залогом, поручительством или банковской гарантией, для целей налогообложения прибыли может быть признана сомнительной и учтена при расчете резерва по сомнительным долгам. Ведь она возникла в связи с реализацией услуг.
Невозможность исполнения обязательства
Вторым основанием для признания долга безнадежным (нереальным к взысканию) является невозможность исполнения обязательства. Обязательство прекращается вследствие невозможности его исполнения, если она вызвана обстоятельствами, за которые ни одна из сторон договора не отвечает. Основанием является ст. 416 Гражданского кодекса. Иными словами, это случаи, когда обязательство не может быть исполнено по причине наступления форс-мажорных обстоятельств, то есть чрезвычайных и непредотвратимых обстоятельств.
В то же время к названным обстоятельствам не относятся такие, как нарушение обязательств контрагентами должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров или необходимых денежных средств у должника. Это установлено в п. 3 ст. 401 ГК РФ.
Порядок отражения в бухгалтерском учете создания резерва по сомнительным долгам
Суммы созданных резервов по сомнительным долгам относятся на финансовые результаты и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам». Списание безнадежного долга, ранее признанного в учете сомнительным, по которому был сформирован резерв, отражается бухгалтерской проводкой по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Безнадежный долг в сумме, превышающей резерв, созданной по данной задолженности, списывается в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Списанная по истечении срока исковой давности задолженность отражается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
В случае поступления оплаты по дебиторской задолженности, на которую ранее были образованы резервы (или изменения данных надежности контрагента в положительную сторону), суммы резервов подлежат восстановлению. В бухгалтерском учете суммы восстановленных резервов отражаются по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».
В случае частичной оплаты дебиторской задолженности, по которой ранее были образованы резервы по сомнительным долгам, сумма резервов относится на финансовый результат пропорционально сумме поступившей частичной оплаты. Сумма резервов к восстановлению соответствует сумме поступившей частичной оплаты, умноженной на коэффициент, определяемый как отношение суммы ранее образованного резерва по сомнительным долгам к сумме дебиторской задолженности, на которую был образован резерв. Затем, в конце отчетного периода (месяц) данная дебиторская задолженность должна быть протестирована на изменение вероятности ее погашения. В случае признания данной задолженности высоконадежной резерв по данной задолженности должен быть восстановлен.
Таким образом, резерв по сомнительным долгам ежемесячно корректируется в большую или меньшую сторону, отражая объективное состояние активов в части расчетов. При этом необходимо помнить, что порядок создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете не изменился, поэтому в учете неизбежно возникновение налоговых разниц.
Нормативные документы, регулирующие учет сомнительных долгов
Учет и контроль сомнительных долгов для организаций достаточно важный процесс и связан чаще всего не только с бухгалтерским и налоговым учетом как таковым, но и гражданско-правовыми отношениями между покупателем и поставщиком.
| Наименование кодекса | Статья | Описание |
| Налоговый кодекс | 266 | Статья регламентирует формирования резерва по сомнительным долгам, также в статье указываются основные признаки безнадежной задолженности |
| Приказ Минфина | 34 | Статья регламентируют основные принципы бухгалтерского учета, дает разъяснение и уточнения моментов, которые не вошли по каким-либо причинам, в том числе есть положения о сомнительных долгах |
| Гражданский кодекс | 486, 314 | Статьи регулирует правовые рамки соблюдения обязательств по исполнению договорных отношений |
| Гражданский кодекс | 196 | В статье можно найти необходимую информацию о сроках исковой давности |
Бухгалтерские проводки по созданию резерва
Для учета резерва в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен 63 счет «Резервы по сомнительным долгам». Рассмотрим основные бухгалтерские проводки по формированию и использованию резерва.
| Хозяйственная операция | Дебет | Кредит |
| На дату формирования | ||
| Резерв по сомнительным долгам создан | 91 | 63 |
| На дату списания | ||
| Списан безнадежный долг за счет резерва | 63 | 62(60,76,58-3) |
| На дату восстановления в части погашенного долга | ||
| Резерв восстановлен | 63 | 91 |
Резерв по сомнительным долгам: особенности формирования в бухгалтерском учете
Порядок создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете законодательно не закреплен. Поэтому организация разрабатывает способ создания резерва самостоятельно. Например, способом, предложенным в налоговом учете. Разберем подробнее.
Сомнительная дебиторская задолженность организации — это задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по бухгалтерскому учету, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н).
Так как бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть достоверной, то целью создания резерва по сомнительным долгам является отражение в балансе достоверной дебиторской задолженности.
Сомнительная задолженность выявляется посредством инвентаризации расчетов. Инвентаризации подлежит не только задолженность за реализованные товары, работы, услуги, но и задолженность поставщиков по выданным им авансам.
Курсы повышения квалификации для бухгалтеров и главных бухгалтеров на ОСНО и УСН. Учтены все требования профстандарта «Бухгалтер». Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы.
Учет в налогообложении
Рассмотрим вопросы создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.
Налоговики не требуют отражать сомнительные долги и их обеспечение. Но, если бухгалтерия сочтет это нужным, то это право гарантируется и регулируется ст. 266 НК РФ.
Определение сомнительных и безнадежных долгов не отличается от задач бухгалтерского учета. Порядок создания резерва по сомнительным долгам в НУ и БУ различается:
- если срок задолженности превосходит 3 месяца, тогда сумма резерва будет всецело равна сумме задолженности;
- если срок погашения просрочен на 45-90 дней, то в резерв может быть внесена лишь половина суммы;
- запрещено заносить перемены в резерв до 45-дневной задолженности.
Для любой сомнительной задолженности следует вести аналитический учет, чтобы незамедлительно проявлять реакцию в случае улучшения состояния должника.
В налоговом учете резерв по сомнительным долгам оправдан только для покрытия убытков по списанным безнадежным суммам.
Резерв по сомнительным долгам и налог на прибыль тесно связаны друг с другом. Данный момент зафиксирован в ст.266 НК РФ. Резерв по долгам уменьшает базу для налогообложения по прибыли.
Вопросы по резерву, требующие отражения в учетной политике
Из приведенной выше характеристики резерва СД очевидно, что часть вопросов, связанных с его созданием, должна быть решена организацией самостоятельно и, соответственно, закреплена в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). В перечень таких вопросов входит установление:
- Периодичности анализа задолженности на предмет выявления СД. Она может быть ежемесячной, ежеквартальной или ежегодной.
- Критериев, по которым задолженность будет оцениваться как сомнительная.
- Признаков, по которым контрагент будет признаваться неспособным к оплате задолженности.
- Критериев, определяющих вероятность погашения долга и позволяющих установить величину той суммы, которая не будет оплачена. Она может не совпадать с общей величиной имеющейся задолженности.
- Алгоритма расчета величины создаваемого резерва.
При этом фиксирование самого факта создания или несоздания резерва в бухгалтерской учетной политике необязательно, т. к. ПБУ о бухучете и бухотчетности обязывает его создавать, если СД имеет место. Целью появления такой обязанности является повышение достоверности данных бухучета и бухотчетности, чего требует п. 1 ст. 13 закона РФ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
Основные правила бухучета резерва
Для учета резерва по сомнительным долгам Планом счетов бухучета (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) предусмотрен счет 63. Аналитика на нем должна вестись раздельно по каждому долгу (п. 70 положения о бухучете и бухотчетности). Учет резерва на отдельном счете обусловлен требованием п. 6.7 ПБУ 9/99 (приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н) об отражении в бухучете выручки от продаж в полном ее объеме вне зависимости от факта создания резерва по ней.
Поскольку резерв сомнительных долгов относится к величинам оценочного значения (п. 3 ПБУ 21/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н), при изменении факторов, влияющих на его размер, осуществляется изменение суммы резерва (п. 2 ПБУ 21/2008). Причем это изменение может влиять как на данные текущего периода, так и на данные будущих периодов (п. 4 ПБУ 21/2008).
Существовать неиспользованная часть резерва может не дольше чем до окончания года, следующего за годом его создания (п. 70 положения о бухучете и бухотчетности), что не мешает по этой же задолженности создать новый резерв.
Операции создания, изменения, списания (восстановления) резерва учитываются через прочие доходы (расходы), т. е. в корреспонденции счета 63 со счетом 91. На это есть указание в следующих документах:
- в положении о бухучете и бухотчетности (п. 70);
- ПБУ 10/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (п. 11);
- ПБУ 21/2008 (п. 4).
А вот использование резерва для той цели, ради которой он создавался (списание безнадежного долга), создаст проводку по корреспонденции счета 63 со счетом учета списываемой безнадежной задолженности (п. 77 положения о бухучете и бухотчетности).
С порядком списания безнадежной дебиторки, а также с образцами документов, ознакомьтесь в Типовой ситуации от КонсультантПлюс. Получите бесплатный пробный доступ и переходите к расчетному примеру.
Как списать безнадежную задолженноть в бухучете см. в материале «Списание дебиторской задолженности бухгалтерские проводки».