Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Амортизационная премия основных средств: особенности применения». Также Вы можете бесплатно проконсультироваться у юристов онлайн прямо на сайте.
По причине применения к имуществу амортизационной премии между сведениями налогового и бухгалтерского видов учета будут образовываться расхождения при начислении амортизации. Разница именуется отложенным налоговым обязательством и отражается в бухгалтерском учете через дебетование 68 счета и кредитование счета 77. Постепенно разница между двумя типами учета в отношении амортизации будет уменьшаться и сведется к нулю. Сокращение разницы будет отражаться обратной проводкой – Д77 К68.
06 апреля Организация ввела в эксплуатацию автомобиль Ford Mondeo. Срок полезного использования установлен в размере 50 месяцев.
В результате отражения расходов на приобретение ОС в БУ и НУ сформировалась первоначальная стоимость в размере 674 850 руб.:
- 02.04.2018 — приобретение автомобиля 672 000 руб.;
- 04.04.2018 — пошлина за регистрацию автомобиля в ГИБДД в сумме 2 850 руб.
В соответствии с учетной политикой:
- амортизация по БУ и НУ начисляется линейным методом по всем объектам основных средств;
- в НУ по автомобилям начисляется амортизационная премия в размере 30%.
Расходы на амортизацию будут включаться в состав общехозяйственных расходов по БУ и в состав косвенных расходов по НУ.
Косвенные или прямые расходы?
В абзаце 2 п. 3 ст. 272 НК РФ указано, что расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 9 ст. 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов.
В связи с этим на протяжении многих лет существовало мнение о том, что суммы амортизационной премии учитываются в составе косвенных расходов отчетного (налогового) периода независимо от того, для каких целей используются объекты основных средств и по какой статье в налоговом учете отражаются суммы начисляемой по этим объектам амортизации. Иными словами, амортизация может признаваться в качестве прямых расходов, но амортизационная премия по этому же объекту – косвенный расход.
Или другой пример. Амортизация по объекту основных средств, который используется при строительстве недвижимости, формирует ее первоначальную стоимость. При этом амортизационная премия по указанному объекту основных средств отражается в составе косвенных расходов.
Формированию такого подхода способствовали письма Минфина России от 30.09.2016 № 03-03-06/1/57137, от 03.11.2017 № 03-03-06/1/72722 и от 26.02.2018 № 03-03-06/1/11767.
Однако в некоторых случаях налоговые органы отказывают организациям в праве учесть суммы амортизационной премии в текущих расходах и настаивают на включении этих сумм в первоначальную стоимость строящихся объектов. Причем арбитры встают на сторону контролеров, а не налогоплательщиков.
При передаче имущества в лизинг право насчитывать амортизационную льготу неоднозначно, поскольку передаваемое средство уже учтено организацией как актив, передаваемый во временное пользование.
Министерство финансов России в разъяснениях №03-03-06/1/543 (март 2008 года) и №03-03-06/1/192 придерживается мнения, что активы, которые были переданы, нельзя считать основными, так как они не используются в процессе производства.
При применении амортизационной премии в области налогообложения и бухучета возникают дополнительные сложности. К преимуществам ее принадлежит возможность получить значительный быстрый выигрыш в налоге на прибыль при покупке дорогостоящего оборудования. Если организация не планирует в ближайшем времени продажу активов, такой возможностью не стоит пренебрегать.
Отражение в бухгалтерском учете
Понятие амортизационной премии применимо только при учете налогов. В бухучете подобное списание затрат не предусмотрено.
Значит, разницу, возникшую при применении Приложения по бухучету 18/02, необходимо будет правильно учесть и отобразить.
ПБУ 6/01 требует постановки на учет по изначальной стоимости всех фондов предприятия, если рассматривать пункты 7 и 8. С месяца, следующего за месяцем постановки объекта на учет, на него начисляется амортизация, зависящая от полезного срока эксплуатации. В состав амортизационных расходов входят отчисления на амортизацию и сама амортизационная премия.
Они становятся причиной несовпадения сумм по бухгалтерским и налоговым документам. И разница эта также предполагает скрупулезный учет.
В возникающем несоответствии выделяют временную разницу, подлежащую налогообложению и отложенное налоговое обязательство. В процессе отчисления амортизации эти суммы будут снижаться, так как ежемесячные вычеты, рассчитанные бухгалтерией, больше, чем те же списания в налоговом учете.
Для отражения операций принятия объекта на учет, применения льготы и последующих амортизационных начислений будут использованы следующие бухгалтерские проводки:
- Дт 01–Кт 08 – постановка имущества на учет по изначальной стоимости;
- Дт 20–Кт 02 – помесячные отчисления на амортизацию по документам бухучета;
- Дт 68 – Кт 77 – отложенное налоговое обязательство, рассчитанное как разность расходов налоговой и бухгалтерской амортизаций с учетом 20-процентного налога на прибыль.
Когда вся стоимость объекта, поставленного на учет, будет выплачена, возникшая временная разница сравняется с амортизационной премией, учтенной изначально.
Минфин РФ предостерегает, не стоит начислять льготы по амортизации на вклад в уставной капитал, полученный компанией в имущественной форме.
Такие активы относятся к безвозмездно приобретенным, без затрат на его закупку.
Расчет амортизационной премии
Принятая амортизационная премия может применяться вне зависимости от принятого метода списания стоимости ОС. Она исключается из первоначальной стоимости имущества.
Пример. Приобретенное организацией оборудование в декабре 2015 года имело полную стоимость 1 180 000 рублей (с НДС). Относится к IV группе. Принятая учетная политика субъекта позволяет при вводе дорогостоящего имущества в эксплуатацию использовать амортизационную премию в размере 30% от стоимости. Какова будет сумма ежемесячной амортизации, если срок использования приобретенного ОС равен 6 годам? Метод амортизации ― линейный.
Стоимость приобретения без НДС равно 1 000 000 рублей. Размер амортизационной премии ― 300 000 рублей. Имущество принято к учету в размере 700 000 рублей. Размер ежемесячной амортизации равен 700 000 рублей/ (6 лет *12 месяцев) = 9 722,22 рубля.
Учитывая, что применение амортизационной премии в бухучете невозможно, возникают налогооблагаемые временные разницы, в результате которых появляются отложенные налоговые обязательства. Впоследствии они постепенно погашаются за счет того, что ежемесячное списание в бухучете больше, чем в налоговом.
При этом используются следующие проводки (на основе предыдущего примера):
- Дт 20 ― Кт 02 (13 888,90 рублей) ― амортизация по бухучету.
- Дт 68 ― Кт 77 (59 166,67 рублей) ― отложенное налоговое обязательство. Рассчитывается как сумма расходов по налоговом учету (амортизационная премия и амортизация первого месяца в н/у за минусом амортизации в б/у (300 000 +9 722,22-13 888,9)*20% (ставка налога на прибыль) = 295 833,33*20% =59 166,67 рублей).
- Дт 77 ― Кт 68 (4 166,67 рублей) ― ежемесячно погашается первоначальное отложенное налоговое обязательство.
Таким образом после полного списания стоимости принятого в эксплуатацию имущества отложенное налоговое обязательство будет равно первоначальной амортизационной премии.
Что касается имущества, полученного в виде вклада в УК, применять по нему амортизационную премию нежелательно. Минфин придерживается позиции, что это имущество относится к полученным безвозмездно, затраты по его приобретению не были понесены. Мнение арбитражного суда по этой позиции совпадает. Таким образом при начислении амортизационной премии по таким объектам избежать дополнительных вопросов и претензий со стороны контролирующих органов избежать не удастся.
Амортизация ОС 2020-2021 в БУ и НУ: сходства и различия
В учетах обоих видов (и БУ, и НУ) стоимость ОС переносится на затраты посредством начисления амортизации. Способы этого начисления и порядок их применения устанавливают:
- для БУ — п. 18, 19 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
- для НУ — п. 1 ст. 259, ст. 259.1, 259.2 НК РФ.
Совпадения в отношении начисления амортизации между БУ и НУ имеют место в следующих моментах:
- включение стоимости ОС в расходы начинают с месяца, идущего за месяцем ввода в эксплуатацию, и прекращают с месяца, наступающего за месяцем погашения всей этой стоимости или месяцем выбытия;
- списание стоимости на протяжении срока полезного использования, как правило, не приостанавливается;
- одинаковы правила применения одного из методов списания стоимости — линейного;
- изменение стоимости ОС происходит при реконструкции (или иных подобных процессах: модернизации, достройке, частичной ликвидации);
- допускается пересмотр срока полезного использования при улучшении технических характеристик ОС вследствие реконструкции (или иных подобных процессов).
По всем остальным позициям либо существуют, либо допускаются расхождения:
- различны перечни ОС, не подлежащих амортизации;
- в разной величине установлен лимит отнесения в состав ОС;
- по-разному может оцениваться первоначальная стоимость ОС;
- возможна разная оценка срока полезного использования;
- не совпадают ни число доступных для применения методов списания стоимости на протяжении срока полезного использования, ни алгоритмы расчета месячной суммы списания при этих методах (кроме линейного);
- по-разному оцениваются возможности применения одного и того же метода к группе ОС, смены метода и использования коэффициентов для нормы амортизации;
- различается подход к учету результатов переоценки;
- в НУ возможно единовременное списание части стоимости ОС.
Подробнее о сопоставлении правил амортизации, действующих в БУ и НУ, читайте в материале «Правила начисления амортизации внеоборотных активов».
Вот эта возможность списать в НУ единовременно часть стоимости в затраты и получила неофициальное название амортизационной премии. В БУ такой возможности нет.
Эту премию отличают такие характеристики (п. 9 ст. 258 НК РФ):
- применимость как к стоимости самих ОС, так и к затратам на их реконструкцию (или иные подобные процессы);
- невозможность применения к НМА и к безвозмездно полученным (в т. ч. как вклад в УК) ОС;
- необходимость признания в месяце начала начисления амортизации или изменения стоимости реконструированного ОС (п. 3 ст. 272 НК РФ);
- ограниченность суммы списания: не больше 10% — для ОС 1–2 и 8–10 групп;
- не больше 30% — для ОС 3–7 групп;
Что представляет собой амортизационная премия
Такого понятия как “амортизационная премия” не содержится в Налоговом Кодексе России. Однако, данный термин давно прижился в кругу экономистов и бухгалтеров.
Налоговое законодательство предписывает бухгалтерам учитывать основные средства по их первоначальной стоимости. Но со временем имущество дешевеет по причине износа, а потому все объекты принято делить на 10 групп в зависимости от периода их применения. Владельцы фирм вправе учитывать затраты, которые он понес на протяжении налогового или отчетного периода (смотря, какой режим налогообложения он выбрал), в составе расходов на капитальные вложения таких объектов. Однако, существуют определенные пределы:
- до 30% от изначально установленной стоимости для объектов имущества, принадлежащих к 3-7 амортизационным группам;
- до 10%, если речь идет об имуществе 7-10 групп.
Вот как раз эта возможность вычета затрат из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и называется амортизационной премией. Воспользоваться ей разрешено и в случае с затратами на доработку, переоснащение, реконструкцию, достройку, модернизацию ОС.
Существует еще одно условие – придется снизить выручку от продажи этого имущества на размер амортизационной премии, если основное средство планируется передать в другие руки. Если покупатель объекта не является взаимозависимым в отношении продавца, премия не снизит прибыль от реализации и не будет учтена в затратах при вычислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Как следует из п. 3 ст. 272 НК РФ, амортизационная премия признается в косвенных расходах того налогового периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств.
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества (в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ) начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (независимо от даты его государственной регистрации).
Таким образом, амортизационная премия, применяемая в отношении затрат по приобретению ОС, включается в налоговые расходы в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию ОС.
Учет амортизационной премии
Организация обладает правом использовать амортизационную премию в допустимых размерах при вводе имущества в эксплуатацию. Данное положение относится лишь к налоговому учету. По отношению к бухгалтерскому амортизационная премия не применяется.
Для того чтобы у проверяющих органов впоследствии не возникло претензий к плательщику, возможность использования амортизационной премии следует отразить в учетной политике.
Если субъект принял решение применять подобные льготы при вводе в эксплуатацию ОС, сумма имущества должна быть уменьшена при постановке на учет на размер премии (до 10-30%). Расходы будут считаться косвенными, в затраты берутся с периода даты начала последующей амортизации. Как правило, это следующий месяц после введения оборудования (прочего амортизируемого имущества) в эксплуатацию.
Учет амортизационной премии: проводки
В связи с тем, что списывать стоимость основных фондов с помощью амортизационной премии разрешено только в учете для целей налогообложения, при начислении амортизации возникает расхождение налогового и бухгалтерского учетов.
Рассмотрим на примере, как возникают разницы между БУ и НУ.
Компанией приобретен дорогостоящий станок с установленным сроком полезного использования 7 лет (84 месяца). Он принадлежит к 7-й амортизационной группе и стоит 120 550 рублей. В качестве способа начисления амортизации применяется линейный метод.
- Начисление амортизации в БУ:
- А = Первоначальная стоимость / Срок полезного использования = 120 550 рублей / 84 месяца = 1435,12 рублей – размер амортизационных отчислений в месяц.
- Начисление амортизационной премии в НУ:
- АП = Первоначальная стоимость х 30% = 120 550 рублей х 30% = 36 165 рублей.
- Начисление амортизации в НУ:
После того, как единовременно списана часть стоимости основного средства за счет амортизационной премии, компании в налоговом учете каждый месяц списывают оставшуюся часть посредством амортизационных отчислений в соответствии с принятым методом амортизации:
- А = (Первоначальная стоимость – Амортизационная премия) / 84 месяца = (120 550 – 36 165) / 84 = 1004,58 рублей – размер амортизационных отчислений в НУ.
Для целей бухгалтерского учета амортизационная премия не подлежит начислению. Вместо нее следует отразить образовавшееся отложенное налоговое обязательство (ОНО):
- Д 68 К 77 – образовавшееся ОНО;
- Д 77 К 68 – уменьшение ОНО.
Как применяется амортизационная премия
Разберемся, по какому принципу применяется премия с учётом амортизационных групп и сроков эксплуатации основных средств.
| Группа | Эксплуатационный период в годах | Состав группы | Величина премии |
| 1 | 1-2 | Транспортные средства и оборудование | 10% |
| 2 | 2-3 | Хозяйственные насаждения, инвентарь, машины и оборудование | |
| 3 | 3-5 | Транспортные средства, агрегаты, сооружения, инвентарь | 30% |
| 4 | 5-7 | Перечисленное выше, кроме сооружений, но включая здания | |
| 5 | 7-10 | Животные и многолетние растения, машины и здания | |
| 6 | 10-15 | Инвентарь/транспорт/машины/сооружения и растения | |
| 7 | 15-20 | Оборудование/машины/здания/ТС | |
| 8 | 20-25 | Транспорт/машины/здания/инвентарь | 10% |
| 9 | 25-30 | Здания/транспорт/сооружения | |
| 10 | Старше 30 лет | Жилая застройка/здания/транспортные средства |
Важно! Амортизационную премию не получится применить к основным средствам, полученным компанией на безвозмездной основе.
Покупаем основные средства, бывшие в эксплуатации
Если вы купили основное средство (ОС), до этого эксплуатирующееся другим собственником, то вам нужно правильно определить срок полезного использования (СПИ) такого ОС и установить норму амортизации по нему для целей налогообложения прибыли. Ведь для целей налогового учета, вы, во-первых, должны включить объект ОС, бывший в эксплуатации, в состав той же амортизационной группы (подгруппы), в которой он числился у предыдущего собственник а п. 12 ст. 258 НК РФ . А во-вторых, при применении линейного метода начисления амортизации вы в определенных ситуациях можете уменьшить срок полезного использования полученного объекта на фактический срок его эксплуатации предыдущим собственнико м п. 7 ст. 258 НК РФ .
Рассмотрим на примерах, как это сделать.
Порядок признания амортизационной премии в расходах Приобретение основных средств
В соответствии с п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия по основным средствам списывается на расходы того периода, к которому относится дата начала амортизации этих основных средств.
При использовании механизма единовременного списания до 10% суммы капитальных вложений нужно иметь в виду, что в дальнейшем при расчете сумм амортизации по соответствующему объекту основных средств списанные в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ расходы уже не учитываются. То есть амортизация начисляется на стоимость, уменьшенную на величину списанных единовременно капитальных расходов.
Пример 1. Учетной политикой организации на 2006 г. предусмотрено единовременное списание 10% суммы произведенных в отчетном (налоговом) периоде капитальных вложений в порядке, предусмотренном п. 1.1 ст. 259 НК РФ.
Применять или не применять?
Решение о применении (или неприменении) амортизационной премии должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли. В случае принятия решения об использовании этого механизма в приказе также необходимо определить процент списания (не выше 10% суммы капитальных вложений).
Нужно иметь в виду, что, включив в учетную политику решение о единовременном списании в расходы суммы капитальных вложений, организации придется в течение года применять эту норму в отношении всех капитальных вложений, перечисленных в п. 1.1 ст. 259 НК РФ.
Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможность применения амортизационной премии в отношении только части основных средств или, например, только в отношении расходов на модернизацию. Порядок учета расходов на капитальные вложения должен быть единым в отношении всех капитальных вложений, производимых организацией в течение соответствующего года .
См. ответы на вопросы налогоплательщиков, данные Новоселовым К.В., советником налоговой службы РФ III ранга (журнал «Новая бухгалтерия» N 3 за 2006 г., с. 103).
Восстановление премии при продаже ОС: проводки
Восстановление премии, связанное с фактом продажи ОС до истечения 5 лет с ввода его в эксплуатацию лицу, определенному как взаимозависимое, требует отражения ее полной величины в составе внереализационных доходов для целей НУ в периоде, в котором произведена продажа (п. 9 ст. 258 НК РФ). То обстоятельство, что на момент продажи налоговая стоимость ОС может быть уже полностью перенесена на затраты, значения иметь не будет.
Одновременно на сумму восстанавливаемой премии потребуется увеличить остаточную стоимость ОС, участвующую в формировании финрезультата от продажи (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Таким образом, при продаже ОС на условиях, обязывающих восстановить премию, результат от его реализации в НУ будет определяться не по обычной для такой ситуации формуле (как разница между доходом от продажи и остаточной стоимостью ОС), а суммированием дохода от продажи с величиной восстановленной премии и последующим уменьшением этой суммы на остаточную стоимость ОС, увеличенную на величину восстановленной премии.
Если финрезультат от продажи, рассчитанный по такой формуле, окажется отрицательным, (т. е. будет получен убыток), его придется учитывать в обычном для такого результата порядке: списывая равными частями в течение остающегося срока полезного использования (п. 3 ст. 268 НК РФ).
В БУ не возникнет ни подобного дополнительного дохода, ни увеличения остаточной стоимости ОС. Поэтому снова в БУ возникнут разницы. На этот раз постоянные, которые отразятся проводками противоположной направленности по одним и тем же счетам на одну и ту же сумму:
Дт 99 Кт 68 — по доходу, равному сумме восстановленной премии;
Дт 68 Кт 99 — по сумме увеличения остаточной стоимости ОС.
Чтобы восстановление премии отразилось в программе 1С, при внесении данных в документ «Передача ОС» в нем на закладке «Дополнительно» надо сделать отметку о необходимости восстановления премии.